Ein Insolvenzverfahren beendet nicht die steuerlichen Pflichten eines Unternehmens oder einer natuerlichen Person. Im Gegenteil: Die Eroeffnung eines Insolvenzverfahrens fuehrt zu einer komplexen Aufspaltung steuerlicher Verpflichtungen in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen. Dieser Ratgeber erlaeutert die wichtigsten steuerlichen Aspekte fuer Schuldner, Insolvenzverwalter und Glaeubiger.
1Steuerrechtliche Grundlagen bei Insolvenz
Die Eroeffnung eines Insolvenzverfahrens aendert grundsaetzlich nichts an der Steuerpflicht des Schuldners. Weder endet die Unternehmereigenschaft im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, noch erlischt die Einkommensteuerpflicht einer natuerlichen Person oder die Koerperschaftsteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft.
Entscheidend ist jedoch die zeitliche Zuordnung der Steueransprueche. Das Insolvenzrecht unterscheidet zwischen Forderungen, die vor der Verfahrenseroeffnung entstanden sind (Insolvenzforderungen gemaess § 38 InsO), und solchen, die danach begruendet werden (Masseverbindlichkeiten gemaess § 55 InsO).
Vermoegensbereiche im Insolvenzverfahren
Das gesamte Vermoegen des Schuldners zum Zeitpunkt der Eroeffnung sowie waehrend des Verfahrens erlangte Werte (§ 35 InsO)
Ansprueche, die vor Verfahrenseroeffnung begruendet wurden -- das Finanzamt muss diese zur Tabelle anmelden
Ansprueche, die nach Verfahrenseroeffnung entstehen -- vorrangige Bedienung aus der Insolvenzmasse
Bei natuerlichen Personen: unpfaendbare Bezuege und Gegenstaende, die nicht zur Masse gehoeren
Die Zuordnung einzelner Steueransprueche zu diesen Kategorien ist in der Praxis haeufig streitig und Gegenstand zahlreicher BFH-Entscheidungen. Die Abgabenordnung (AO) enthaelt keine Sonderregelungen fuer das Insolvenzverfahren, sodass die allgemeinen steuerlichen Vorschriften neben den insolvenzrechtlichen Regelungen angewendet werden muessen.
2Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren
Die Umsatzsteuer spielt im Insolvenzverfahren eine zentrale Rolle, da sie haeufig zu den betragsmaessig groessten Steuerforderungen gehoert. Die Unternehmereigenschaft des Schuldners bleibt auch nach Verfahrenseroeffnung bestehen, solange das Unternehmen fortgefuehrt wird oder Verwertungshandlungen stattfinden.
Masseverbindlichkeit vs. Insolvenzforderung bei der Umsatzsteuer:
Masseverbindlichkeit
Umsatzsteuer aus Lieferungen und Leistungen, die der Insolvenzverwalter nach Verfahrenseroeffnung erbringt. Ebenso Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut, auch wenn das Sicherungsrecht vor Eroeffnung begruendet wurde (BFH-Rechtsprechung).
Insolvenzforderung
Umsatzsteuer aus Leistungen, die der Schuldner vor Verfahrenseroeffnung erbracht hat und fuer die der Steueranspruch bereits vor Eroeffnung begruendet war. Die Zahlung des Entgelts nach Eroeffnung aendert daran nichts.
Besondere Bedeutung hat die Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG. Wird eine Forderung im Insolvenzverfahren nicht vollstaendig beglichen, muss der Schuldner die urspruenglich geltend gemachte Vorsteuer anteilig zurueckzahlen. Umgekehrt kann der Glaeubiger die von ihm abgefuehrte Umsatzsteuer bei Forderungsausfall berichtigen.
Bei der Verwertung von Sicherungsgut (z. B. sicherungsuebereignete Maschinen) durch den Insolvenzverwalter faellt Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit an. Diese muss der Verwalter aus der Masse abfuehren, obwohl der Verwertungserloes haeufig an den gesicherten Glaeubiger ausgekehrt wird. Dies kann die Masse erheblich belasten.
3Einkommensteuer und Koerperschaftsteuer
Bei natuerlichen Personen bleibt die Einkommensteuerpflicht waehrend des gesamten Insolvenzverfahrens bestehen. Die Einkommensteuer wird weiterhin nach dem Kalenderjahr veranlagt. Eine Aufteilung des Veranlagungszeitraums in einen Zeitraum vor und nach Verfahrenseroeffnung erfolgt nicht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat klargestellt, dass die Einkommensteuer insoweit Masseverbindlichkeit ist, als sie auf Einkuenfte entfaellt, die der Insolvenzverwalter durch Nutzung der Insolvenzmasse erzielt. Einkommensteuer auf Einkuenfte aus dem insolvenzfreien Vermoegen (z. B. Arbeitseinkommen im pfandfreien Bereich) ist dagegen weder Insolvenzforderung noch Masseverbindlichkeit.
Bei Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) besteht die Koerperschaftsteuerpflicht fort, solange die Gesellschaft nicht vollstaendig abgewickelt und im Handelsregister geloescht ist. Der Insolvenzverwalter hat Steuererklaerungen fuer die Gesellschaft abzugeben. Gewinne aus der Verwertung des Gesellschaftsvermoegens unterliegen der Koerperschaftsteuer.
- Die Koerperschaftsteuer auf Verwertungsgewinne ist Masseverbindlichkeit
- Verlustvortraege (§ 10d EStG) koennen grundsaetzlich auch im Insolvenzverfahren genutzt werden
- Bei Kapitalgesellschaften greift die Verlustabzugsbeschraenkung des § 8c KStG bei Anteilsuebertragungen
- Der Solidaritaetszuschlag folgt als Zuschlagsteuer dem Schicksal der jeweiligen Hauptsteuer
Ein besonderes Problem stellt die Aufteilung der Jahressteuer dar. Da die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist, muss bei unterjaehriger Verfahrenseroeffnung ermittelt werden, welcher Anteil der Steuer auf den Zeitraum vor und welcher auf den Zeitraum nach Eroeffnung entfaellt. Hierzu hat der BFH die sogenannte Aufteilungsmethode entwickelt.
4Gewerbesteuer in der Insolvenz
Die Gewerbesteuerpflicht besteht grundsaetzlich fort, solange ein Gewerbebetrieb vorliegt. Dabei ist zwischen der Fortfuehrung des Unternehmens und der bloßen Abwicklung zu unterscheiden.
Bei einer Betriebsfortfuehrung durch den Insolvenzverwalter faellt weiterhin Gewerbesteuer an. Die Gewerbesteuer auf den laufenden Gewerbebetrieb nach Verfahrenseroeffnung ist Masseverbindlichkeit. Wird der Betrieb dagegen eingestellt und lediglich das Vermoegen verwertet, endet die Gewerbesteuerpflicht mit der Betriebseinstellung.
Fortfuehrung
Bei Betriebsfortfuehrung besteht die Gewerbesteuerpflicht unveraendert fort. Gewerbesteuerliche Verlustvortraege koennen genutzt werden, sofern die Unternehmensidentitaet gewahrt bleibt.
Abwicklung
Bloße Verwertungshandlungen (Veraeußerung einzelner Wirtschaftsgueter) begruenden keine Gewerbesteuerpflicht, wenn der Betrieb bereits eingestellt wurde. Ein Aufgabegewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer.
Besonders relevant ist die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen und Mieten nach § 8 Nr. 1 GewStG. Auch waehrend des Insolvenzverfahrens werden Zinsen fuer Dauerschulden und Miet- bzw. Pachtzahlungen dem Gewerbeertrag anteilig hinzugerechnet, was die Gewerbesteuerbelastung erheblich erhoehen kann.
Fuer die Gemeinde als Steuerglaeubigerin gilt: Gewerbesteuer- forderungen aus der Zeit vor Verfahrenseroeffnung sind Insolvenzforderungen. Die Gemeinde muss diese zur Tabelle anmelden und nimmt nur quotenmaessig am Verfahren teil.
5Steuerliche Pflichten des Insolvenzverwalters
Mit der Eroeffnung des Insolvenzverfahrens geht die Verwaltungs- und Verfuegungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter ueber (§ 80 InsO). Damit uebernimmt er auch die steuerlichen Pflichten des Schuldners, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen.
Der Insolvenzverwalter muss saemtliche Steuererklaerungen fuer den Schuldner abgeben -- sowohl fuer die Zeit vor als auch nach Verfahrenseroeffnung, soweit sie die Masse betreffen.
Die handels- und steuerrechtlichen Buchfuehrungspflichten bestehen fort. Der Verwalter muss eine ordnungsgemaesse Buchfuehrung sicherstellen und Geschaeftsunterlagen aufbewahren.
Der Insolvenzverwalter muss monatliche oder vierteljaehrliche Umsatzsteuer-Voranmeldungen fuer die Masse abgeben und die Umsatzsteuer aus der Masse abfuehren.
Bei Weiterbeschaeftigung von Arbeitnehmern muss der Verwalter Lohnsteuer einbehalten und abfuehren. Die Lohnsteuer nach Verfahrenseroeffnung ist Masseverbindlichkeit.
Der Verwalter muss dem Finanzamt Auskuenfte erteilen und bei Betriebspruefungen mitwirken, soweit sie die Masse betreffen.
Bei Pflichtverletzungen haftet der Insolvenzverwalter persoenlich gemaess § 60 InsO gegenueber den Beteiligten. Gegenueber dem Finanzamt kann zudem eine Haftung nach § 69 AO in Verbindung mit § 34 Abs. 3 AO in Betracht kommen, wenn der Verwalter Steuern, die aus der Masse zu zahlen sind, schuldhaft nicht abfuehrt.
6Sanierungsgewinne und Steuerfreistellung (§ 3a EStG)
Wenn Glaeubiger im Rahmen einer Sanierung auf Forderungen verzichten, entsteht beim Schuldner ein sogenannter Sanierungsgewinn. Ohne gesetzliche Sonderregelung wuerde dieser Gewinn der regulaeren Besteuerung unterliegen -- was die Sanierung haeufig zum Scheitern braechte.
Der Gesetzgeber hat daher mit § 3a EStG (eingefuehrt durch das Gesetz gegen schaedliche Steuerpraktiken 2017, rueckwirkend anwendbar) eine gesetzliche Steuerbefreiung fuer Sanierungsgewinne geschaffen. Diese Regelung ersetzt den frueheren Sanierungserlass des BMF, der vom Großen Senat des BFH 2016 als gesetzeswidrig verworfen worden war.
Voraussetzungen der Steuerfreistellung nach § 3a EStG
Der Schuldenerlass muss zum Zweck der Sanierung des Unternehmens erfolgen (nicht nur zum persoenlichen Vorteil des Schuldners)
Das Unternehmen muss objektiv sanierungsbeduertig sein, d. h. ohne den Schuldenerlass nicht fortfuehrbar
Es muss eine realistische Aussicht bestehen, dass das Unternehmen durch den Schuldenerlass wieder lebensfaehig wird
Der konkrete Schuldenerlass muss geeignet sein, die Sanierung herbeizufuehren
Die Glaeubiger muessen mit dem Forderungsverzicht die Sanierung des Unternehmens bezwecken
Die Steuerfreistellung gilt fuer Einkommensteuer, Koerperschaftsteuer und Gewerbesteuer gleichermaessen (§ 3a Abs. 3 EStG, § 7b GewStG). Allerdings muessen vorhandene Verlustvortraege, laufende Verluste und bestimmte steuerliche Wahlrechte vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden (§ 3a Abs. 3 EStG). Die Steuerfreistellung greift erst, wenn diese Verrechnungsmoeglichkeiten ausgeschoepft sind.
Die EU-Kommission hat die Steuerfreistellung fuer Sanierungsgewinne nach § 3a EStG als mit dem europaeischen Beihilferecht vereinbar erklaert (Beschluss vom 19. September 2018). Damit steht der Anwendung der Vorschrift kein beihilferechtliches Hindernis mehr entgegen.
7Tipps fuer Glaeubiger: Forderungsausfall als Betriebsausgabe
Fuer Glaeubiger hat die Insolvenz eines Geschaeftspartners nicht nur wirtschaftliche, sondern auch steuerliche Konsequenzen. Der Forderungsausfall kann unter bestimmten Voraussetzungen steuermindernd geltend gemacht werden.
Steuerliche Handlungsmoeglichkeiten fuer Glaeubiger
- Teilwertabschreibung: Betriebliche Forderungen koennen auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, sobald erkennbar ist, dass sie nicht vollstaendig einbringlich sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
- Forderungsverzicht: Ein betrieblich veranlasster Forderungsverzicht fuehrt zu einer Betriebsausgabe in Hoehe des werthaltigen Teils der Forderung.
- Umsatzsteuerberichtigung: Die auf die ausgefallene Forderung entfallende Umsatzsteuer kann nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigt und vom Finanzamt zurueckgefordert werden.
- Abschreibung erst bei endgueltigem Ausfall: Die Finanzverwaltung verlangt regelmaessig den Nachweis, dass die Forderung endgueltig uneinbringlich ist -- etwa durch die Schlussverteilung im Insolvenzverfahren.
- Rueckstellung: Bereits vor Abschluss des Insolvenzverfahrens kann eine Wertberichtigung auf Forderungen vorgenommen werden, wenn die teilweise Uneinbringlichkeit hinreichend wahrscheinlich ist.
Besonders wichtig ist der Zeitpunkt der Verlustberuecksichtigung. Waehrend eine Teilwertabschreibung bereits bei Eroeffnung des Insolvenzverfahrens moeglich ist, kann der endgueltige Forderungsausfall steuerlich oft erst nach Abschluss des Verfahrens oder nach der Schlussverteilung beruecksichtigt werden. Die Dauer eines Insolvenzverfahrens von durchschnittlich drei bis fuenf Jahren kann dies erheblich verzoegern.
Bei Gesellschafterdarlehen gelten besondere Regeln: Der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens kann bei Kapitalgesellschaften zu nachtraeglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung fuehren und ist im Rahmen des § 17 EStG oder § 20 EStG zu beruecksichtigen. Die Rechtsprechung hat die steuerliche Anerkennung seit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts erheblich eingeschraenkt.
Fazit
Die steuerlichen Auswirkungen einer Insolvenz sind komplex und betreffen Schuldner, Insolvenzverwalter und Glaeubiger gleichermaessen. Eine fruehzeitige steuerliche Beratung ist unabdingbar, um Masseverbindlichkeiten korrekt zu erfuellen, Sanierungsgewinne steuerfrei zu stellen und als Glaeubiger den Forderungsausfall steuermindernd geltend zu machen. Die gesetzliche Verankerung der Sanierungsgewinnbefreiung in § 3a EStG hat fuer dringend benoetigte Rechtssicherheit gesorgt.
Tipp
Behalten Sie aktuelle Insolvenzverfahren im Blick, um als Glaeubiger rechtzeitig Forderungen anzumelden und steuerliche Konsequenzen zu planen.
Zur Insolvenz-SucheHäufig gestellte Fragen
Muss ein insolventes Unternehmen weiterhin Steuern zahlen?
Ja, die Insolvenz befreit nicht von der Steuerpflicht. Steuern, die nach Eroeffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, gelten als Masseverbindlichkeiten und sind vorrangig aus der Insolvenzmasse zu bedienen. Steuerschulden aus der Zeit vor Verfahrenseroeffnung sind dagegen Insolvenzforderungen, die der Fiskus zur Insolvenztabelle anmelden muss.
Was ist der Unterschied zwischen Masseverbindlichkeit und Insolvenzforderung bei Steuern?
Masseverbindlichkeiten sind Steueransprueche, die nach Eroeffnung des Insolvenzverfahrens begruendet werden -- sie werden vorrangig aus der Masse bedient. Insolvenzforderungen sind Steueransprueche, die vor Verfahrenseroeffnung entstanden sind. Sie nehmen nur quotenmaessig am Verfahren teil und muessen vom Finanzamt zur Tabelle angemeldet werden.
Sind Sanierungsgewinne in der Insolvenz steuerfrei?
Ja, seit der gesetzlichen Verankerung in § 3a EStG (eingefuehrt 2017, rueckwirkend anwendbar) sind Sanierungsgewinne, die durch einen Schuldenerlass im Rahmen einer unternehmensbezogenen Sanierung entstehen, steuerfrei. Dies gilt fuer Einkommensteuer, Koerperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Voraussetzung ist, dass die Sanierung unternehmensbezogen ist und der Schuldenerlass zum Zweck der Sanierung erfolgt.
Kann ein Glaeubiger den Forderungsausfall steuerlich geltend machen?
Ja, betrieblich begruendete Forderungsausfaelle koennen als Betriebsausgabe oder durch Teilwertabschreibung gewinnmindernd beruecksichtigt werden. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen kann zudem die bereits abgefuehrte Umsatzsteuer nach § 17 UStG berichtigt und zurueckgefordert werden, sobald feststeht, dass die Forderung endgueltig uneinbringlich ist.